北京市东元律师事务所 张颖 律师

    针对避税，《中华人民共和国企业所得税法》设专章规定反避税，即第六章《特别纳税调整》，从第四十一条到第四十八条分别规定了预约定价安排、关联交易纳税调整、防止避税地避税、防范资本弱化等反避税措施，在内容上进一步丰富和扩展了《中华人民共和国税收征收管理法》的反避税规定，使得反避税规范得以体系化，提高了反避税制度的法律拘束力，增强了反避税制度的权威性，有利于税务机关加强国际税收管理，有效开展反避税工作，防范和制止避税行为，维护国家税收利益，保障国家的经济安全，新的企业所得税法是反避税的全面立法。

    新企业所得税法的第四十七条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。这是一个兜底性的反避税条款，是对四十一条至四十六条的反避税措施进一步的补充和囊括，是对其他可能存在的，或者将来可能产生的新的避税手段，提前作出了法律规定，即新企业所得税法全面引入了一般反避税规则。

    一般反避税条款，是相对于特别反避税条款的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是以法律的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，是对所有特别避税行为进行补充及概括性规定，以免挂一漏万，以保护国家税收收入不受非法侵蚀，防止国家税收流失。一般反避税条款具有不特定的适用范围宽泛的特点，“商业目的”、“商业合理性”是一般反避税条款的核心问题，其判断标准没有硬指标，新企业所得税法针对当前形式多样、方式不断推陈出新的避税行为，为了保障国家的财政而采用了兜底的一般反避税条款。

    纳税筹划是纳税人的一项权利，纳税人有权在不违法的前提下有意识的选择税负最低的经济活动方式，或者通过新设法律关系绕开税法的征税环节从而达到减轻税负的目的。纳税人的经济活动形式多种多样，税务安排更是千姿百态，例如，某生产企业是一般纳税人，由于其产品的进项税额比较低，所实际承担的增值税税负高于其作为小规模纳税人的税负，因此该企业进行增值税的纳税筹划，将原有的生产企业分立成两个以上的企业，使每个企业生产销售产品的规模达不到一般纳税人的标准，进而可以在分立后分别申请成为小规模纳税人，达到了降低增值税税负的目的。从法律的角度分析，该企业分立行为合法有效，但是如果按照新企业所得税法的一般反避税条款来适用，其分立的目的不是为了获取商业利益，不具有商业目的，仅仅是为了降低增值税税负，因此，如果有人提出并认为该企业的分立行为是“不具有合理商业目的安排”，笔者认为也是不无道理的。请注意，这个例子是关于增值税方面的纳税筹划，新企业所得税法第四十七条的“合理商业目的”是适用于企业所得税而不适用于增值税的，这里仅仅是为了对“合理商业目的”的探讨。

    “目的”、“商业目的”、“商业合理性”都具有无形性，对于它们的判断一方面必须依赖于客观事实，另一方面又取决于判断者对客观事实的认知和主观意愿，对于符合条件、不具有合理商业目的的避税行为，税务机关有权进行合理调整。但是如何判断企业实施的经济活动的行为是否具有“商业目的”、“商业合理性”，判断的标准是什么，这里赋予税务机关了一个很大的自由裁量权，也是税企纠纷、法律适用的一个难题，我们期待着法律法规能够对这一问题作出合理的明晰的规定来。

    我国的法律体系属于成文法，成文法具有简单、明晰、易于掌握等特点，我国企业所得税法首次采取将“不具有合理商业目的”作为反避税的一般条款。英国法系多采用不成文法，尤其是判例法，强调遵循先例，无论是理论上还是实践上，判例都被视为法律的主演渊源。英国没有反避税的一般条款，将“不具有合理商业目”作为国家的反避税措施之一是通过一个很典型的判例，即IRC v. Ramsay公司规避资本利得税案，被英国上议院确定为“不具有合理商业目的”避税案判例，即著名的拉姆齐（Ramsay）原则。英国法院之所以通过判例更多地在适用税法时使用目的解释的方法，也是为了应对上世纪七十年代以来越来越精密和专业的避税计划。分析这个案例，有助于对我国企业所得税法中关于“合理商业目的”的理解与适用。
　

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